La carga fiscal sobre el patrimonio es muy alta en las transiciones por fallecimiento

La Ley de Recorte Fiscal y Empleo de 2017 incorporó un impuesto "de transición" único de conformidad con la Sección 965 del Código de Ingresos Internos sobre los ingresos y rentabilidad diferidos de ciertas corporaciones extranjeras con propietarios estadounidenses. Para aliviar las consecuencias de alto impacto de este impuesto, el Congreso autorizó el diferimiento de la obligación fiscal y su pago a lo largo de un período de ocho años, o hasta que se produzca un evento de "aceleración". Las últimas reglamentaciones del Departamento del Tesoro de los EE. UU. aclaran la definición de evento de "aceleración", que incluye el fallecimiento de un contribuyente y coloca la carga en el patrimonio del fallecido, sus beneficiarios y las personas y organizaciones a las que se transfiere dicho patrimonio.

Sección 965. Antecedentes del impuesto de "transición"

La Sección 965 impone un impuesto a las ganancias federal sobre las ganancias acumuladas posteriores a 1986 de una corporación con ingresos extranjeros diferidos para el año fiscal 2017. Una corporación extranjera con ingresos diferidos incluye a cualquier accionista estadounidense propietario de intereses en una corporación extranjera controlada o cualquier corporación extranjera con al menos una corporación C nacional como accionista. En dichas situaciones, el accionista estadounidense debe incorporar como inclusión de la subparte F el monto más alto de ingresos extranjeros diferidos posteriores a 1986 de dicha corporación al 2 de noviembre de 2017 o al 31 de diciembre de 2017. [1] La inclusión estimada fue gravada con una tasa especial del 8 % al 15.5 % para las corporaciones C y del 9.05 % al 17.5 % para accionistas individuales.

Para poder aliviar el impacto sobre los contribuyentes afectados, el Congreso implementó excepciones a la aceleración del impuesto a través de un diferimiento adicional hasta que se produzcan determinadas circunstancias, conocidas como eventos de aceleración y eventos desencadenantes.

La Sección 965(i) hace referencia específica a los accionistas de una corporación S, y les permite optar por diferir de manera indefinida el pago del impuesto a la transición hasta que se produzca un evento desencadenante. Una excepción de aplicación más amplia es la Sección 965(h), que dispone que cualquier accionista estadounidense afectado puede optar por pagar la carga prevista en la Sección 965 en cuotas a lo largo de un período de ocho años, sin intereses sobre el monto de pago, hasta que se produzca un evento de aceleración en particular.

Aceleración del pago

La Sección 965(h)(3) refleja que el impuesto de transición diferido de la Sección 965 tendrá vencimiento inmediato en la medida que se produzca un evento de aceleración, que puede ser uno de los siguientes:

• Liquidación o venta de una parte sustancial o todos los bienes del contribuyente
• La desvinculación de la empresa por parte del contribuyente
• Cualquier otra circunstancia de tenor similar

Sin embargo, el propio estatuto no aborda de manera explícita cómo afecta el fallecimiento de un contribuyente en particular el impuesto de transición diferido de la Sección 965(h). [2] Los profesionales del área se preguntan si el fallecimiento de un contribuyente individual oficiaría como acelerador de la carga fiscal de transición.

En agosto de 2018, el Tesoro publicó una propuesta de reglamentaciones que disponían que la liquidación, venta, intercambio u otra operación de similar tenor de una porción substancial de o todos los bienes de la persona, incluida una persona física, con motivo de su fallecimiento, constituían un evento de aceleración a los fines de la Sección 965(h).[3] Después de esto, el Tesoro recibió un comentario en el que se le solicitaba que el fallecimiento no se incluyera en la lista de eventos de aceleración en virtud de la Sección 965(h), ya que se menciona específicamente como evento desencadenante en la Sección 965 (i).

Sin embargo, en febrero de 2019, el Tesoro publicó sus reglamentaciones finales rechazando dicho comentario y adoptando la posición de las reglamentaciones propuestas. En el preámbulo a las reglamentaciones finales, el Tesoro explicó que el fallecimiento de un contribuyente individual es equivalente a cualquier transferencia u otra operación de disposición de una porción sustancial de todos los bienes de un contribuyente y, en consecuencia, una circunstancia similar que debería considerarse un evento de aceleración.

Acuerdo de transferencia

La Sección 965(h) (3) dispone que una aceleración del pago del impuesto diferido de la Sección 965 no será de aplicación en la situación en la que un comprador adquiere los bienes de un contribuyente, si el comprador celebra un acuerdo con el Tesoro en el que acepta hacerse cargo de las cuotas restantes del impuesto de la misma forma en que lo hacía el contribuyente. Las reglamentaciones propuestas en este sentido dispusieron que un "evento de aceleración cubierto" permitiría al contribuyente que transfiere las obligaciones y a quien recibe dicha transferencia celebrar un acuerdo de transferencia con el fin de impedir la aceleración inmediata del pago del impuesto. Sin embargo, las reglamentaciones propuestas excluyeron específicamente el fallecimiento de una persona de la lista de eventos de aceleración contemplados que permiten un acuerdo de transferencia.

El Tesoro recibió un comentario solicitando que si el fallecimiento de un contribuyente se iba a tratar como evento de aceleración a los fines de la elección de la Sección 965(h), dicho fallecimiento debía tratarse como un evento de aceleración cubierto y en consecuencia ser elegible para un acuerdo de transferencia y de esta manera preservar la instancia de diferimiento. El Tesoro rechazó este comentario destacando en el preámbulo que existían dificultades administrativas con la transferencia de pasivos y la ejecución de acuerdos de transferencia en caso de fallecimiento. Además, el Tesoro agregó que podía haber diversos beneficiarios en caso de fallecimiento, y no se permite la transferencia a varias personas a los fines de diferir el impuesto en virtud de la Sección 965(h).

Efecto de la posición del Tesoro en la Sección 965

Las reglamentaciones finales son claras en cuanto a que el impuesto se acelera al fallecimiento de una persona que optó por diferir el impuesto de transición de la Sección 965 a lo largo de un período de ocho años, y la persona que recibe la transferencia de dichas acciones no podrá participar de un acuerdo de transferencia para impedir la aceleración del impuesto de transición.

Para empeorar las cosas aun más, la porción impaga de todas las cuotas restantes vence en la fecha del fallecimiento. Esta posición del Tesoro coloca el patrimonio del fallecido, a sus beneficiarios y receptores de la transferencia en una posición difícil. Se basa en la presunción de que el ejecutor del patrimonio y/o sus beneficiarios conocen en profundidad los asuntos del fallecido en lo relacionado con las corporaciones extranjeras en cuestión, además de los asuntos fiscales del fallecido. Además, coloca presión financiera en momentos en el que puede no haber dinero líquido disponible fácilmente para pagar las
obligaciones relacionadas con el patrimonio de la persona fallecida.