Una mirada desde adentro a los exámenes de transacciones y productos financieros del IRS

En mi función anterior, participé de numerosos exámenes de transacciones y productos financieros como abogado litigante especial para la división de Negocios Grandes e Internacionales (LB&I) del IRS. Si usted no trabaja dentro del IRS o nunca tuvo un cliente seleccionado para un examen de este tipo, quizás no conozca su estructura o sus procedimientos. Pero debería conocerlos.

Saber cómo aborda y examina el IRS las transacciones y los productos financieros lo puede ayudar a implementar las mejores prácticas para que sus clientes eviten las investigaciones. Saber quiénes son los investigadores encargados de una transacción que pueda estar planeando o juzgando, y de qué forma abordan las auditorías, lo ayudará a informar los pasos que siga durante las fases de planificación e implementación de una transacción. Y lo que es igualmente importante: estos conocimientos pueden ayudarlo a orientar a su cliente en caso de que se lleve a cabo una investigación.

¿Cómo se organiza el IRS?

Hay cuatro divisiones operativas en el Servicio de Impuestos Internos (IRS). Las primeras dos son menos relevantes para las inspecciones de las transacciones financieras.

La división de Salarios e Inversiones (W&I) ayuda a los contribuyentes a comprender y a cumplir con todas las leyes fiscales aplicables y protege el interés público al aplicar las leyes fiscales con integridad e imparcialidad para todos. Esta división se ocupa del formulario estándar W-2 del contribuyente y de otros servicios relacionados con la presentación de declaraciones.

La división Entidades exentas de impuestos y entidades gubernamentales (TEGE) administra los planes de empleados, tiene competencia sobre las organizaciones exentas según el artículo 501 y supervisa las cuestiones impositivas de las entidades gubernamentales.

La división Pequeñas empresas y trabajadores autónomos (SB/SE) es responsable de las recaudaciones y exámenes, así como de dar apoyo a las operaciones de pequeñas empresas (con o sin empleados), contribuyentes con propiedades de alquiler y personas que invierten en negocios tales como asociaciones y corporaciones S, además de corporaciones, corporaciones S y asociaciones con activos por $10 millones o menos.

La división Empresas grandes e internacionales (LB&I) es para los contribuyentes más grandes y para quienes realizan operaciones internacionales. La división LB&I gestiona las actividades de administración impositiva de empresas nacionales y extranjeras con obligación de presentar declaraciones de impuestos en Estados Unidos y activos por un monto igual o superior a $10 millones. Se encarga de los programas globales de altos ingresos y de cumplimiento internacional individual, que se centran en transacciones complicadas y de altos montos en dólares, incluidas aquellas que involucran productos financieros. Es probable que como parte de los exámenes de un instrumento financiero o una transacción financiera encuentre a un agente tributario de LB&I.

Al igual que el ejército, el IRS realiza campañas.

En 2017, la división LB&I cambió sus métodos para identificar y seleccionar los asuntos sujetos a examen. Según el comunicado de prensa de LB&I que acompaña el lanzamiento de las campañas:

"LB&I procederá a hacer exámenes sobre la base de cada problema encontrado y llevará a cabo una campaña de cumplimiento en la cual la organización decidirá qué problemas de cumplimiento que representan un riesgo exigen una respuesta en forma de una o varias líneas de tratamiento para alcanzar los objetivos en materia de cumplimiento. Este enfoque aprovecha los conocimientos del IRS y despliega los recursos adecuados para abordar tales problemas".

El objetivo declarado por la división LB&I es mejorar la selección de declaraciones, identificar los problemas que representan un riesgo de incumplimiento y hacer el mejor uso posible de los recursos limitados. Se centra en la revisión de aquellos problemas que representan un riesgo para el cumplimiento.

Para los profesionales que planifican una transacción de un cliente, es importante tener en cuenta si esa potencial transacción se inscribe en el ámbito de una determinada campaña. En ese caso, es de esperar un escrutinio más riguroso, aunque la ausencia de una campaña asociada no significa que el asunto no pueda someterse a examen. La división LB&I sigue abordando, junto con las campañas, los incumplimientos asociados a ingresos sin declarar, activos no divulgados o cualquier otro plan de evasión fiscal.

Las campañas se identifican a través de los exhaustivos análisis de datos que realiza la división LB&I, sugerencias de los empleados del área de cumplimiento del IRS y la información de la comunidad fiscal. Las campañas actuales relacionadas con productos financieros incluyen:

  • Entidades de servicios financieros dedicadas a un comercio o una empresa estadounidense: Esta campaña aborda la cuestión de si los inversores extranjeros estaban sujetos al pago de impuestos estadounidenses para conectar efectivamente los ingresos provenientes de transacciones de préstamo a través de un comercio o una empresa estadounidense. En general, los inversores extranjeros que solo comercian con acciones y valores por su propia cuenta no se dedican a un comercio o una empresa estadounidense conforme a la regla de exención de responsabilidad "safe harbor" ("puerto seguro") establecida en el artículo 864(b)(2) del IRC. No obstante, la regla de puerto seguro no está disponible para quienes operan con acciones o valores ni para entidades dedicadas a préstamos ni para inversores extranjeros que invierten en asociaciones dedicadas a dichas actividades. La línea de tratamiento de esta campaña consiste en realizar revisiones basadas en los problemas.
  • Cumplimiento de la presentación de formularios 1042/1042-S: Los contribuyentes que realicen pagos por ciertos ingresos generados en los Estados Unidos a personas extranjeras deberán cumplir con los requisitos de retenciones, depósitos y presentación de informes correspondientes. Esta campaña se centra en los agentes de retención que hacen dichos pagos pero no respetan todas sus obligaciones de cumplimiento. El Servicio de Impuestos Internos abordará los incumplimientos y errores a través de distintas líneas de tratamiento, incluidos los exámenes.
  • Crédito por impuestos extranjeros individuales de fase II: Las personas que cumplan con ciertos requisitos podrían acceder al crédito por impuestos extranjeros. Esta campaña comprende a los contribuyentes que reclamaron el crédito, pero no cumplen con los requisitos. El IRS abordará los incumplimientos a través de distintas líneas de tratamiento, incluidos los exámenes.
  • Proveedores de servicios en el extranjero: Esta campaña se centra en los contribuyentes estadounidenses que contrataron a proveedores de servicios del extranjero, los cuales facilitaron la creación de entidades extranjeras y estructuras por niveles para ocultar la titularidad del beneficiario de cuentas financieras y activos en el extranjero, generalmente con fines de fraude o evasión fiscal. La línea de tratamiento de esta campaña consiste en exámenes basados en los problemas.
  • Monedas virtuales: La notificación 2014-21 del IRS establece que las monedas virtuales constituyen una propiedad a los fines tributarios federales y aporta información sobre las implicancias de las transacciones en monedas virtuales convertibles para los impuestos federales estadounidenses. La Campaña de cumplimiento para monedas virtuales abordará los incumplimientos relativos al uso de monedas virtuales a través de múltiples líneas de tratamiento, tales como iniciativas de divulgación y exámenes. Las actividades de cumplimiento seguirán los principios impositivos generales aplicables a todas las transacciones con propiedades, tal como se describe en la notificación 2014-21.

Todas las campañas activas de la división LB&I se enumeran en https://www.irs.gov/businesses/corporations/lbi-active-campaigns.

¿Cuál es el ciclo de vida de un examen?

Los exámenes siguen un patrón que comprende siete etapas.

  1. El primer paso del proceso de examen es la selección de la declaración que se someterá a auditoría. Esto puede hacerse mediante una campaña, como se explicó anteriormente, o por medios tradicionales como el análisis de la puntuación DIF, discrepancias en la información presentada o informantes, o según el tipo de contribuyente.
  2. Una vez seleccionada la declaración, el IRS analizará sus riesgos. El análisis de riesgos es el proceso mediante el cual se sopesan los potenciales beneficios que se obtendrían del examen de una declaración o un problema y los recursos necesarios para llevar a cabo dicho examen. Los factores considerados para determinar si se debe auditar un problema incluyen el potencial de fraude, el grado de importancia, los efectos adicionales del ajuste, el impacto en el cumplimiento, el tipo de ajuste y la cantidad de horas necesarias para hacer la auditoría. De este modo, si la transacción es pequeña y/o no hay demasiadas sospechas de incumplimiento, la probabilidad de que se seleccione el problema para examinarlo será baja. Esto puede resultar útil a la hora de evaluar los riesgos que enfrentan los clientes, quienes pueden preguntar cuál es la probabilidad de que los auditen con respecto a una transacción en particular.
    Es a menudo durante el análisis de riesgos que se acude a los especialistas. El agente inicialmente asignado para el examen suele ser un profesional generalista, que puede necesitar ayuda con temas específicos. La especialidad de productos financieros es un ejemplo de esto. Si hay problemas con algún producto financiero, el agente de LB&I derivará el asunto al área especializada en productos financieros. También se suelen hacer derivaciones a examinadores internacionales y especialistas en valoración.
  3. Una vez que se forma el equipo del examen, se hace una conferencia de apertura con el contribuyente y sus representantes. Es en este momento que el IRS explica el proceso de examen, informa al contribuyente sobre sus derechos e identifica los problemas que se proponen examinar. El Manual de Impuestos Internos (IRM) describe la conferencia de apertura como la primera reunión formal con los empleados autorizados o los directivos de la empresa del contribuyente. El principal propósito de la reunión es que el equipo examinador y el contribuyente entablen un diálogo interactivo sobre sus respectivos roles en el proceso de examen de LB&I. El equipo a cargo del examen debe asegurarse de que el contribuyente comprenda cómo se desarrollará el proceso de examen, de principio a fin. Además, el objetivo de la reunión es resumir los acuerdos de coordinación y adaptación, así como analizar el alcance general y la profundidad del examen. Por lo tanto, la conferencia de apertura es una gran oportunidad para sondear los problemas que el IRS se propone examinar.
  4. Después de la conferencia de apertura, el IRS comenzará a abordar las cuestiones sujetas a examen.  La Recopilación de información en esta etapa se realiza a través de solicitudes de documentos informativos (IDR), contactos de terceros, citaciones y/o solicitudes de tratados. Si el IRS necesita información de terceros, enviará cartas de contacto a terceros o emitirá una citación. Para muchas transacciones financieras, es esperable que el IRS contacte y solicite información a la contraparte. Las instituciones financieras por lo general no presentan información ni documentos sin una citación. En general, no hay necesidad de modificar las solicitudes de rutina de estados bancarios y documentos asociados a las transacciones.
  5. Una vez recopilada toda la información, el IRS abandonará el asunto con la indicación "sin cambios" o propondrá algún ajuste. Si el IRS propone un ajuste, el contribuyente recibirá un Aviso de ajuste propuesto (NOPA).
  6. Si el contribuyente no está de acuerdo con el ajuste propuesto, puede impugnarlo y buscar una resolución mediante Apelaciones.
  7. Si no se puede resolver el caso por la vía de las apelaciones, el contribuyente puede optar por acudir al Tribunal fiscal o bien pagar el impuesto y entablar una demanda para exigir un reembolso en un tribunal de distrito o un tribunal administrativo.

¿Cómo trata el IRS los productos financieros?

Dentro del área de Actividad empresarial (una de las ocho áreas de la división LB&I) se encuentra el sector especializado en productos financieros, que se encarga de examinar las transacciones financieras. Por lo general, si se selecciona a un contribuyente para una auditoría y existe una transacción financiera que no es de rutina, el agente tributario (un profesional generalista) derivará el caso al sector especializado en productos financieros a fin de recibir asistencia.

La oficina especializada en productos financieros, el grupo de la división LB&I que se encarga de examinar las transacciones financieras, tiene objetivos específicos. El programa "busca identificar, desarrollar y resolver problemas fiscales asociados a productos financieros que sean: (a) nacionales en su alcance; (b) significativos por su monto en dólares; (c) relevantes para la administración impositiva; y (d) importantes para recibir un tratamiento uniforme y coherente".

Algunas expresiones clave dan una idea de lo que busca el IRS. El IRM explica que

  • los mercados de derivados financieros revolucionaron la forma en que se reúnen los capitales y se gestiona el riesgo
  • los productos financieros son comercializados sobre todo por banqueros de inversión y sociedades de valores
  • la concesión y contratación de préstamos entre bancos, el comercio de divisas y la venta de valores tienen lugar en los mercados internacionales las 24 horas del día
  • los acuerdos financieros incluyen una reestructuración de productos nuevos o una cobertura con productos existentes
  • las transacciones a menudo recurren al arbitraje entre distintas leyes fiscales de los EE. UU. y de los mercados extranjeros y tienen lugar en subsidiarias y/o filiales extranjeras y estadounidenses.
  • los productos financieros a menudo conllevan la financiación de negocios o de los productos/servicios directos ofrecidos por una empresa.

De las afirmaciones anteriores podemos inferir lo que busca el IRS: transacciones de arbitraje que aprovechan las leyes de diferentes jurisdicciones y transacciones que gestionan los riesgos; cuestiones relacionadas con productos financieros que implican carácter, monto, plazos, fuente y determinaciones de pasivo/capital; y, sí, el viejo asunto del pasivo versus el capital, que también es competencia del área especializada en productos financieros.

El IRM además incluye preguntas que se deben considerar al inicio de un examen. Se trata de preguntas estándar que deberían tenerse en cuenta para intentar comprender la transacción.

  • ¿Cuál es el producto financiero?
  • ¿Dónde se comercializa? ¿En una bolsa de valores? ¿Se comercializa realmente?
  • ¿Quién es el contribuyente?
  • ¿Por qué se hizo la transacción?

Es posible que se le pida que presente los contratos asociados a la transacción, que identifique dónde se comercializa el producto, en caso de que se comercialice, y cuáles son las partes involucradas. Debemos mencionar la pregunta de por qué se completó la transacción: ¿para ganar dinero o para cubrir otra transacción? Debe haber un motivo legítimo. En caso contrario, es esperable que el IRS indague aún más profundamente en los asuntos del contribuyente para ver si existen otras transacciones con motivos relacionados con los impuestos.

Temas de importancia.

Todos los años, el IRS publica un Plan de orientación prioritaria que identifica los problemas que prioriza el asesor jurídico principal, y además es posible que emita pautas de orientación a lo largo del año en curso. Es una buena idea revisar, al inicio de cada año, si hay cuestiones que podrían afectar a algún cliente. Es una herramienta útil para la planificación y la gestión de clientes. El Plan de orientación prioritaria 2021-2022 del IRS para instituciones y productos financieros enumera los siguientes temas de importancia:

  1. Reglamentaciones definitivas sobre la definición de "formulario registrado" conforme a los incisos §149(a) y 163(f). Las reglamentaciones propuestas se publicaron el 19 de septiembre de 2017.
  2. Orientación, según el inciso §166, sobre la presunción concluyente de la futilidad de las deudas incobrables. La notificación 2013-35, que solicitaba comentarios sobre las reglas existentes, se publicó el 10 de junio de 2013.
  3. Reglamentaciones, conforme al inciso §249, relativas al monto de una prima de recompra atribuible al costo de los préstamos.
  4. Orientación, según los incisos §§446, 1275 y 6050H, para abordar el tratamiento y el informe del interés capitalizado sobre hipotecas modificadas.
  5. Orientación que aborda los problemas de la contabilidad a valor de mercado conforme al inciso §475.
  6. Orientación sobre la aplicación de las disposiciones de subsanación según el inciso §851(i) para compañías de inversión regulada (RIC) y los incisos §856(c)(7) y (g)(5) para los fondos de inversión inmobiliaria de EE. UU. (REIT).
  7. Orientación que aclara la definición de "ingreso" conforme al inciso §856(c)(3) a los fines de las pruebas de calificación de REIT.
  8. Orientación según el inciso §860G(e) para la modificación de ciertos préstamos hipotecarios asumidos por un conducto de inversión en hipotecas inmobiliarias.
  9. Reglamentaciones según el inciso §1001 sobre la modificación de los instrumentos de deuda, incluidos los problemas relativos a entidades excluidas.
  10. Orientación, según el inciso §1001, sobre la eliminación de las tasas interbancarias ofrecidas. Las reglamentaciones propuestas se publicaron el 9 de octubre de 2019.
  11. Orientación sobre la elección de rendimiento constante según el inciso §1276(b).
  12. Orientación sobre el tratamiento de las tarifas asociadas a los instrumentos de deuda y otros valores.

¿Cómo puede usted influir en las reglamentaciones del IRS?

Cada año, el IRS pide sugerencias para incluirlas en el plan de orientación prioritaria. El pasado mes de abril, el IRS solicitó que se propusieran temas para incluir en el plan 2022/23. Si cree que ciertas aclaraciones en un área específica les servirían a sus clientes mejor que la ambigüedad, lo aliento a que envíe su sugerencia. Además, recomiendo enérgicamente hacer comentarios a cualquier reglamentación, propuesta o definitiva. Es cada vez más frecuente que los contribuyentes se impongan en ciertas impugnaciones procedimentales de los reglamentos, lo cual incluye impugnaciones por la falta de consideración por parte del Tesoro de algunos comentarios importantes. Lo que diga ahora en respuesta a una reglamentación propuesta podría ser útil para usted y para sus clientes en el futuro.

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Michael Kramarz es director de Impuestos en Kaufman Rossin, una de las 100 principales empresas certificadas de contaduría pública y asesoramiento en EE. UU.